近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號，以下簡稱《辦法》），《辦法》是國家稅務(wù)總局繼發(fā)布《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號，以下簡稱42號公告）、《關(guān)于完善預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第64號，以下簡稱64號公告）之后再次出手，對《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號，以下簡稱2號文）相關(guān)內(nèi)容的修訂、完善?！掇k法》在2號文及其配套文件基礎(chǔ)上，融入了BEPS行動計劃的新要求，形成BEPS背景下轉(zhuǎn)讓定價新規(guī)的體系化集成。與2號文及其配套文件相比，《辦法》主要有十二大變化，企業(yè)應(yīng)予以關(guān)注，更好地應(yīng)對新的稅務(wù)挑戰(zhàn)。

變化1：鼓勵納稅人自行調(diào)整補(bǔ)稅

《辦法》援用《國家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第54號，以下簡稱54號公告）的相關(guān)規(guī)定，將風(fēng)險管理的思路引入特別納稅調(diào)整，鼓勵納稅人自行調(diào)整補(bǔ)稅。

同時取消了54號公告第一條中“納稅人按照有關(guān)規(guī)定20日之內(nèi)提供同期資料或者其他有關(guān)資料”的要求，減輕了納稅人在不同特別納稅調(diào)整風(fēng)險程度上都必須提供同期資料或其他有關(guān)資料的負(fù)擔(dān)。

《辦法》還明確了自行調(diào)整補(bǔ)稅時應(yīng)當(dāng)填報《特別納稅調(diào)整自行繳納稅款表》，解決了54號公告自行調(diào)整補(bǔ)稅的具體申報程序問題。

變化2：擴(kuò)大了調(diào)查調(diào)整范圍

《辦法》對特別納稅調(diào)查調(diào)整范圍不再局限于2號文“轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整”的范圍，而是囊括了企業(yè)所得稅法及其實施條例第六章和2號文所涵蓋的所有“特別納稅調(diào)整”范圍，即2017年5月1日《辦法》施行后，特別納稅調(diào)查程序?qū)⑦m用于對企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化、一般反避稅等事項的特別納稅調(diào)查調(diào)整。

此外，《辦法》將2號文第七十六條“并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配”內(nèi)容置于重點關(guān)注對象中，預(yù)示著受控外國企業(yè)是否進(jìn)行利潤分配將納入特別納稅調(diào)查調(diào)整管理；將“實施其他不具有合理商業(yè)目的的稅務(wù)咨詢或者安排”列入具有風(fēng)險的重點關(guān)注對象，實質(zhì)是將2號文一般反避稅管理條款中涵蓋的“其他不具有合理商業(yè)目的的安排”平移到《辦法》中。

變化3：特別納稅調(diào)查程序有變化

《辦法》第五條規(guī)定，只有對特別納稅調(diào)整立案調(diào)查的企業(yè)實施調(diào)查時，才需要向其送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書（一）》。而2號文第三十二條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對已確定的調(diào)查對象現(xiàn)場調(diào)查時，調(diào)查人員應(yīng)出示《稅務(wù)檢查證》，并送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》。

對于納稅人提供資料以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的取證要求，《辦法》作出了具體規(guī)定。其中有許多新增規(guī)定，比如“以電子數(shù)據(jù)證明案件事實的”，首次明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取的取證方式。

變化4：完善了可比性分析

《辦法》沿襲了2號文第二十二條可比性分析的內(nèi)容，并參考OECD轉(zhuǎn)讓定價指南及42號公告的規(guī)定，作了修訂和完善。

1.第十五條交易資產(chǎn)或者勞務(wù)特性中增加了“金融資產(chǎn)”，與42號公告關(guān)聯(lián)交易類型增加了“金融資產(chǎn)”相匹配；

2.對于“合同條款”的分析，增加了“合同條款分析應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)執(zhí)行合同的能力與行為，以及關(guān)聯(lián)方之間簽署合同條款的可信度等”；

3.第十五條經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析中提出了中國稅務(wù)機(jī)關(guān)一貫堅持的“成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素”的分析。進(jìn)行“地域特殊因素”分析，已成為42號公告同期資料“本地文檔”中必不可少的組成部分。

在被調(diào)查企業(yè)可比性分析評估與選擇上，要求：

1.應(yīng)當(dāng)在分析評估交易各方功能風(fēng)險的基礎(chǔ)上，選擇功能相對簡單的一方作為被測試對象；

2.在可比性分析的信息使用上，可以使用公開和非公開信息，但強(qiáng)調(diào)公開信息優(yōu)先使用原則；

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)在分析評估被調(diào)查企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則時，明確提出了“可比企業(yè)利潤或價格的平均值的年度或逐年計算”，比之于四分位法，多了符合獨(dú)立交易原則下的可比利潤或可比價格的選擇。

變化5：完善了轉(zhuǎn)讓定價方法

《辦法》援用了2號文中所明確的各種轉(zhuǎn)讓定價方法，并予以修訂和完善。

1.可比非受控價格法，《辦法》保持了與42號公告所明確的交易類型一致的用語；

2.再銷售價格法，基本是2號文平移過來的；

3.成本加成法，保留了2號文成本加成法的全部內(nèi)容；

4.交易凈利潤法，《辦法》有許多新內(nèi)容，也是整個轉(zhuǎn)讓定價方法部分變化*大的；

5.利潤分割法，提出“當(dāng)難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤時，可以結(jié)合實際情況考慮與價值貢獻(xiàn)相關(guān)的收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)、雇員人數(shù)等因素，分析關(guān)聯(lián)交易各方對價值作出的貢獻(xiàn)，將利潤在各方之間進(jìn)行分配”；

6.提出了其他符合獨(dú)立交易原則的方法包括成本法、市場法和收益法等資產(chǎn)評估方法。

變化6：強(qiáng)化對單一功能企業(yè)虧損的監(jiān)控

《辦法》在整合2號文第三十九條及《國家稅務(wù)總局關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》（國稅函〔2009〕363號）的基礎(chǔ)上明確：企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤水平。

該類企業(yè)如出現(xiàn)虧損，無論是否達(dá)到42號公告中的同期資料準(zhǔn)備標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)當(dāng)就虧損年度準(zhǔn)備同期資料本地文檔。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重點審核上述企業(yè)的本地文檔，加強(qiáng)監(jiān)控管理。

變化7：要求無形資產(chǎn)價值貢獻(xiàn)與收益分配

對于無形資產(chǎn)的價值貢獻(xiàn)，《辦法》*借鑒了BEPS8-10號行動計劃《無形資產(chǎn)針對轉(zhuǎn)讓定價指南》第六章的修訂。

對于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)，其分析框架植入了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第16號，以下簡稱16號公告）中關(guān)于向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的精神。

16號公告在特許權(quán)使用費(fèi)支付上對“不得扣除”采取了原則性描述，《辦法》則以列舉的方式規(guī)范了特許權(quán)使用費(fèi)收取或支付的調(diào)整機(jī)制，為稅務(wù)機(jī)關(guān)具體操作提供了法律依據(jù)。

變化8：強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價要合規(guī)

《辦法》第三十五條、三十六條體現(xiàn)了《BEPS8-10號行動計劃：低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)》針對《轉(zhuǎn)讓定價指南》第七章的修訂的內(nèi)容：“從轉(zhuǎn)讓定價角度探討在確定跨國企業(yè)集團(tuán)成員與集團(tuán)其他成員是否有提供服務(wù)的活動存在以及確定這些勞務(wù)的價格是否符合獨(dú)立交易原則時產(chǎn)生的問題。”即關(guān)聯(lián)勞務(wù)主要涉及兩方面的問題：

1.是否提供了關(guān)聯(lián)勞務(wù)，需要制定認(rèn)定或判定規(guī)則；

2.確定使用獨(dú)立交易定價原則時需要考慮的因素。

變化9：實施特別納稅調(diào)整更謹(jǐn)慎

《辦法》第四十條援用了2號文第四十三條稅務(wù)機(jī)關(guān)實施轉(zhuǎn)讓定價納稅調(diào)整的程序性規(guī)定，但相較于2號文規(guī)定，《辦法》實施特別納稅調(diào)整的程序性規(guī)定，無論是總的提法，還是具體程序的操作，都更加謹(jǐn)慎，依據(jù)更加明確。就其程序性規(guī)定看，《辦法》第四十條中的各款幾乎都有調(diào)整或補(bǔ)充。

變化10：明確了加收滯納金的情形

《辦法》第四十四條明確了加收滯納金情形：以“超過《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》補(bǔ)繳稅款期限仍未繳納稅款的”，解決了征納雙方在實際操作中的爭議。

對于自行調(diào)整補(bǔ)稅的變化是，54號公告直接明確按照基準(zhǔn)利率加收利息，而《辦法》第四十五條在54號公告的基礎(chǔ)上，增加了“且主動提供同期資料或按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的”，才能按照基準(zhǔn)利率加收利息。

變化11：明確了相互協(xié)商程序的內(nèi)容

《辦法》明確相互協(xié)商程序涵蓋的內(nèi)容包括：雙邊或者多邊預(yù)約定價安排的談簽；稅收協(xié)定締約一方實施特別納稅調(diào)查調(diào)整引起另一方相應(yīng)調(diào)整的協(xié)商談判。

《辦法》詳細(xì)列舉了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以拒絕、暫停、終止相互協(xié)商程序的具體情形；明確了雙邊協(xié)商結(jié)果送達(dá)、補(bǔ)征、退還稅款等具體工作程序等。

變化12：增減了特別納稅調(diào)查調(diào)整表單

相較于2號文，《辦法》關(guān)于特別納稅調(diào)查調(diào)整表單主要填報內(nèi)容的主要變化包括：

1.新增《特別納稅調(diào)整自行繳納稅款表》《啟動特別納稅調(diào)整相互協(xié)商程序申請表》《特別納稅調(diào)整相互協(xié)商協(xié)議補(bǔ)（退）稅款通知書》；

2.保留《關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定表》《關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定表》《特別納稅調(diào)查結(jié)論通知書》《協(xié)商內(nèi)容記錄》《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書（含企業(yè)所得稅調(diào)整項目表、其他稅種調(diào)整項目表、各項稅收應(yīng)補(bǔ)（退）明細(xì)表）》《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》，只是表名、格式或引用的法律依據(jù)等有變化；

3.取消《企業(yè)功能風(fēng)險分析表》《企業(yè)可比性因素分析表》《企業(yè)可比性因素分析認(rèn)定表》；

4.將《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易財務(wù)狀況分析表》平移到22張關(guān)聯(lián)申報表中。